數(shù)字經(jīng)濟(jì)正成為重組全球要素資源、重塑全球經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)、改變?nèi)蚋偁幐窬值年P(guān)鍵力量。2022年12月公布的《中共中央國務(wù)院關(guān)于構(gòu)建數(shù)據(jù)基礎(chǔ)制度更好發(fā)揮數(shù)據(jù)要素作用的意見》（以下簡稱“數(shù)據(jù)二十條”）作為頂層政策，明確提出“探索數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表新模式”。2023年8月1日，財政部發(fā)布了《企業(yè)數(shù)據(jù)資源相關(guān)會計處理暫行規(guī)定》（以下簡稱《暫行規(guī)定》），自2024年1月1日施行，這意味著企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表的工作已經(jīng)正式啟動，數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表已從原先“箭在弦上”轉(zhuǎn)為“勢在必行”。之后，在財政部的指導(dǎo)下，中國資產(chǎn)評估協(xié)會于2023年9月8日發(fā)布了《數(shù)據(jù)資產(chǎn)評估指導(dǎo)意見》（以下簡稱《評估指導(dǎo)意見》）。該指導(dǎo)意見明確了數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值的評估方法，為數(shù)據(jù)資產(chǎn)評估指明了方向，并鼓勵市場主體積極參與數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表的探索。2024年1月11日，財政部印發(fā)《關(guān)于加強(qiáng)數(shù)據(jù)資產(chǎn)管理的指導(dǎo)意見》（以下簡稱《管理指導(dǎo)意見》），從總體要求、主要任務(wù)、實施保障等三方面十八條內(nèi)容，提出需遵循財務(wù)會計管理、資產(chǎn)評估管理等共性要求，對其持有的數(shù)據(jù)資產(chǎn)進(jìn)行規(guī)范管理?！豆芾碇笇?dǎo)意見》承接了“數(shù)據(jù)二十條”中的國家數(shù)據(jù)基礎(chǔ)制度，明確了數(shù)據(jù)的資產(chǎn)屬性，是對數(shù)據(jù)資產(chǎn)作為經(jīng)濟(jì)社會數(shù)字化轉(zhuǎn)型中的新興資產(chǎn)類型充分認(rèn)可。
一、數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表的范圍
根據(jù)《暫行規(guī)定》的適用范圍，兩種類型的數(shù)據(jù)資源入表：一是滿足資產(chǎn)確認(rèn)條件，確認(rèn)為無形資產(chǎn)或存貨等資產(chǎn)類別的數(shù)據(jù)資源；二是企業(yè)合法擁有或控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的、但由于不滿足企業(yè)會計準(zhǔn)則相關(guān)資產(chǎn)確認(rèn)條件而未確認(rèn)為資產(chǎn)的數(shù)據(jù)資源。
二、數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表的財務(wù)處理
《暫行規(guī)定》按照數(shù)據(jù)資源持有目的、形成方式、以及與其有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期消耗方式，根據(jù)企業(yè)持有對客戶提供服務(wù)、日常持有以備出售等不同業(yè)務(wù)模式，將數(shù)據(jù)資源分類為無形資產(chǎn)和存貨科目進(jìn)行確認(rèn)、計量和報告。
1.外購方式取得。企業(yè)通過外購方式取得確認(rèn)為無形資產(chǎn)的數(shù)據(jù)資源，其成本包括購買價款、相關(guān)稅費(fèi)，直接歸屬于使該項無形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的數(shù)據(jù)脫敏、清洗、標(biāo)注、整合、分析、可視化等加工過程所發(fā)生的有關(guān)支出，以及數(shù)據(jù)權(quán)屬鑒證、質(zhì)量評估、登記結(jié)算、安全管理等費(fèi)用。企業(yè)通過外購方式取得數(shù)據(jù)采集、脫敏、清洗、標(biāo)注、整合、分析、可視化等服務(wù)所發(fā)生的有關(guān)支出，不符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》（以下簡稱“無形資產(chǎn)準(zhǔn)則”）規(guī)定的無形資產(chǎn)定義和確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)用途計入當(dāng)期損益。2.內(nèi)部研發(fā)。研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益。開發(fā)階段的支出，滿足無形資產(chǎn)準(zhǔn)則第九條規(guī)定的有關(guān)條件的，才能確認(rèn)為無形資產(chǎn)。企業(yè)在持有確認(rèn)為無形資產(chǎn)的數(shù)據(jù)資源期間，利用數(shù)據(jù)資源對客戶提供服務(wù)的，應(yīng)當(dāng)按照無形資產(chǎn)準(zhǔn)則等規(guī)定，將無形資產(chǎn)的攤銷金額計入當(dāng)期損益或相關(guān)資產(chǎn)成本；企業(yè)利用數(shù)據(jù)資源對客戶提供服務(wù)的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》等規(guī)定確認(rèn)相關(guān)收入，符合有關(guān)條件的應(yīng)當(dāng)確認(rèn)合同履約成本。企業(yè)在編制資產(chǎn)負(fù)債表時，在“無形資產(chǎn)”項目下增設(shè)“其中：數(shù)據(jù)資源”項目，反映資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)為無形資產(chǎn)的數(shù)據(jù)資源的期末賬面價值；在“開發(fā)支出”項目下增設(shè)“其中：數(shù)據(jù)資源”項目，反映資產(chǎn)負(fù)債表日正在進(jìn)行數(shù)據(jù)資源研究開發(fā)項目滿足資本化條件的支出金額。企業(yè)日常活動中持有、最終目的用于出售的，符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨》（以下簡稱“存貨準(zhǔn)則”）規(guī)定的定義和確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為存貨。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照存貨準(zhǔn)則等規(guī)定，對確認(rèn)為存貨的數(shù)據(jù)資源進(jìn)行初始計量、后續(xù)計量等相關(guān)會計處理。企業(yè)出售確認(rèn)為存貨的數(shù)據(jù)資源，應(yīng)當(dāng)按照存貨準(zhǔn)則將其成本結(jié)轉(zhuǎn)為當(dāng)期損益；同時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照收入準(zhǔn)則等規(guī)定確認(rèn)相關(guān)收入。企業(yè)在編制資產(chǎn)負(fù)債表時，在“存貨”項目下增設(shè)“其中：數(shù)據(jù)資源”項目，反映資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)為存貨的數(shù)據(jù)資源的期末賬面價值。（三）未確認(rèn)為資產(chǎn)的數(shù)據(jù)資源企業(yè)出售未確認(rèn)為資產(chǎn)的數(shù)據(jù)資源，應(yīng)當(dāng)按照收入準(zhǔn)則等規(guī)定確認(rèn)相關(guān)收入。1.不屬于會計政策變更。《暫行規(guī)定》是在現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則體系下的細(xì)化規(guī)范，在會計確認(rèn)計量方面與無形資產(chǎn)準(zhǔn)則和存貨準(zhǔn)則等準(zhǔn)則是一致的，不屬于一項會計政策變更。2.未來適用法，不涉及追溯調(diào)整?！稌盒幸?guī)定》于2024年1月1日起施行，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用未來適用法執(zhí)行，《暫行規(guī)定》施行前已經(jīng)費(fèi)用化計入損益的數(shù)據(jù)資源相關(guān)支出不再調(diào)整。3.強(qiáng)制披露與自愿披露。根據(jù)《暫行規(guī)定》的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會計報表附注中對數(shù)據(jù)資源相關(guān)會計信息進(jìn)行披露，還可根據(jù)實際情況自愿披露數(shù)據(jù)資源（含未作為無形資產(chǎn)或存貨確認(rèn)的數(shù)據(jù)資源）的應(yīng)用場景或業(yè)務(wù)模式、原始數(shù)據(jù)類型來源、加工維護(hù)和安全保護(hù)情況、涉及的重大交易事項、相關(guān)權(quán)利失效和受限等相關(guān)信息。
三、數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表的難點與挑戰(zhàn)
盡管《暫行辦法》對于數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表的范圍、計量、列報及披露等相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行界定，但在實際推進(jìn)數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表時仍遇到以下難點與挑戰(zhàn)。（一）數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確權(quán)與合規(guī)我國現(xiàn)行法律體系中沒有明文規(guī)定“數(shù)據(jù)權(quán)”的權(quán)利類型概念，很難對數(shù)據(jù)資產(chǎn)進(jìn)行確權(quán)。我國《民法典》第127條規(guī)定，法律對數(shù)據(jù)、網(wǎng)絡(luò)虛擬財產(chǎn)的保護(hù)有規(guī)定的，依照其規(guī)定。但《民法典》亦未對數(shù)據(jù)權(quán)利的具體性質(zhì)和范圍進(jìn)行明確界定。這在法律層面上導(dǎo)致了一定程度的模糊性和不確定性。同時，數(shù)據(jù)資產(chǎn)需要符合相關(guān)的法律法規(guī)的監(jiān)管要求，如《網(wǎng)絡(luò)安全法》《數(shù)據(jù)安全法》《個人信息保護(hù)法》等。企業(yè)需要了解和遵守相關(guān)法律法規(guī)和監(jiān)管要求，以避免合規(guī)風(fēng)險。數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性和完整性對于數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價值至關(guān)重要。企業(yè)需要解決數(shù)據(jù)質(zhì)量問題，建立數(shù)據(jù)治理體系，確保數(shù)據(jù)資產(chǎn)的合法性、合規(guī)性和安全性。（二）數(shù)據(jù)資產(chǎn)的成本歸集一般企業(yè)在數(shù)據(jù)產(chǎn)品的管理過程中，更多的是從滿足特定需求為出發(fā)點，數(shù)據(jù)采集、清洗加工、建模開發(fā)、安全存儲等環(huán)節(jié)的成本管控做得相對粗放，且數(shù)據(jù)業(yè)務(wù)部門和財務(wù)部門之間存在較大信息不對稱，導(dǎo)致數(shù)據(jù)產(chǎn)品成本歸集存在困難，形成數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表的障礙。進(jìn)一步要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)深度優(yōu)化業(yè)務(wù)流程，增強(qiáng)精益管理，建立相關(guān)組織架構(gòu)、規(guī)定數(shù)據(jù)資產(chǎn)相關(guān)部門人員的職責(zé)并落實工時管理系統(tǒng)，建立數(shù)據(jù)資產(chǎn)核算內(nèi)部控制流程，為數(shù)據(jù)產(chǎn)品開發(fā)流程中相關(guān)成本投入的可靠計量提供依據(jù)。通常，企業(yè)利用數(shù)據(jù)資產(chǎn)對外提供服務(wù)時，不同的產(chǎn)品或業(yè)務(wù)線之間，可能存在重復(fù)調(diào)用、重復(fù)組合的情形，存在如何將通用數(shù)據(jù)資源成本合理分?jǐn)偟礁鱾€業(yè)務(wù)中的問題。如果企業(yè)按照平均分?jǐn)偟脑瓌t，由于數(shù)據(jù)資產(chǎn)在資產(chǎn)價值、使用方式、服務(wù)對象、利用頻次等可能均存在顯著差異，可能導(dǎo)致成本歸集不準(zhǔn)確，從而出現(xiàn)收入成本不匹配的問題。企業(yè)需要確定合理的成本分配原則，如根據(jù)調(diào)用頻率、服務(wù)對象等維度確定分配方法，從而解決成本歸集不準(zhǔn)確的問題。（四）數(shù)據(jù)資產(chǎn)的資本化與費(fèi)用化根據(jù)《暫行規(guī)定》的相關(guān)規(guī)定，數(shù)據(jù)資產(chǎn)內(nèi)部研發(fā)形成的無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)滿足無形資產(chǎn)準(zhǔn)則第九條規(guī)定的有關(guān)條件，即“（一）完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性；（二）具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；（三）無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運(yùn)用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場，無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性；（四）有足夠的技術(shù)、財務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；（五）歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量?！备鶕?jù)市場實踐情況，研發(fā)費(fèi)用資本化有著非常嚴(yán)格的規(guī)定。數(shù)據(jù)資源的形成過程，是否應(yīng)當(dāng)資本化目前沒有明確的規(guī)定。（五）數(shù)據(jù)資產(chǎn)的攤銷方法和年限確認(rèn)由于數(shù)據(jù)資產(chǎn)更迭速度較快，具有價值時變性。在選擇數(shù)據(jù)資產(chǎn)的攤銷方法時需要考慮不同業(yè)務(wù)的特點和市場情況選擇直線攤銷或加速攤銷方法。同時，使用年限不確定的數(shù)據(jù)資產(chǎn)不進(jìn)行攤銷，但企業(yè)應(yīng)當(dāng)在在每一會計期末進(jìn)行減值測試。由于目前不存在活躍的數(shù)據(jù)資產(chǎn)市場，對數(shù)據(jù)資產(chǎn)進(jìn)行減值測試存在諸多困難。鑒于數(shù)據(jù)資產(chǎn)尚未形成活躍市場，數(shù)據(jù)資產(chǎn)的攤銷方法和使用年限仍需依賴高度的會計職業(yè)判斷。“數(shù)據(jù)二十條”強(qiáng)調(diào)數(shù)據(jù)賦能實體經(jīng)濟(jì)的同時注重數(shù)據(jù)的合規(guī)性，《暫行規(guī)定》將數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表予以規(guī)范及落地實施，是對發(fā)展數(shù)字經(jīng)濟(jì)決策部署的貫徹落實。然而，對于實際推進(jìn)數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表以及權(quán)屬確認(rèn)仍存在一些難點與挑戰(zhàn)亟待解決，期待后續(xù)出臺的有關(guān)指引條例和研究案例，為企業(yè)實現(xiàn)數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表提供更詳細(xì)的應(yīng)用指南。
