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上市公司股權激勵個人所得稅如何繳納？

2024年4月17日，財政部、國家稅務總局發(fā)布了《財政部 稅務總局關于上市公司股權激勵有關個人所得稅政策的公告》（財政部 稅務總局公告2024年第2號）文件，新政策明確上市公司股權激勵個人所得稅遞延納稅期限延長至36個月。該政策適用對象為股票在上海證券交易所、深圳證券交易所、北京證券交易所上市交易的股份有限公司。
激勵對象在解鎖日/行權日/歸屬日已取得行使或處置股權激勵收益的權利，因而當日產(chǎn)生納稅義務。但實際上由于二級市場股價波動、員工主動持有等主客觀因素存在，該部分股票往往不能立即為員工帶來現(xiàn)金流入，此時員工預繳個稅可能會產(chǎn)生現(xiàn)金壓力甚至“虧損狀態(tài)下繳稅”的風險，例如上市公司董事、高管因受到短線交易及減持比例的影響，在解鎖/行權/歸屬時產(chǎn)生了納稅義務，但實際減持時股價可能低于解鎖/行權/歸屬時的股價，可能存在未享受高額收益卻承擔了高額稅收的情況。上述遞延納稅優(yōu)惠政策能夠在較大程度上緩解激勵對象的資金壓力。那么，上市公司股權激勵個人所得稅如何繳納？小編根據(jù)最新的政策文件從股權激勵定義、股權激勵的主要實施形式、納稅主體與扣繳義務人、納稅義務發(fā)生時點、納稅計算方式、個人所得稅備案要求及納稅優(yōu)惠政策七個方面展開解答，以供參考。




一、什么是股權激勵？
根據(jù)中國證券監(jiān)督管理委員會發(fā)布的《上市公司股權激勵管理辦法》的規(guī)定：股權激勵是指上市公司以本公司股票為標的，對其董事、高級管理人員及其他員工進行的長期性激勵。
二、上市公司股權激勵的實施形式有哪些？
上市公司股權激勵的主要實施形式有股票期權、第一類限制性股票、第二類限制性股票及股票增值權，本文將圍繞這四種激勵工具展開講解。
三、誰是納稅主體及扣繳義務人？
受到股權激勵的員工為個人所得稅的納稅主體，實施股權激勵計劃的上市公司為個人所得稅的扣繳義務人。
四、如何計算個人所得稅？
股權激勵個人所得稅計算公式為：
應納稅額=應納稅所得額×稅率-速算扣除數(shù)
其中，應納稅所得額=股權激勵收入。
（一）應納稅所得額計算
1.股票期權
根據(jù)《財政部 國家稅務總局關于個人股票期權所得征收個人所得稅問題的通知》（財稅〔2005〕35號），股票期權是指上市公司按照規(guī)定的程序授予本公司及其控股企業(yè)員工的一項權利，該權利允許被授權員工在未來時間內以某一特定價格購買本公司一定數(shù)量的股票。因此，股票期權應納稅所得額=（行權股票的每股市場價－員工取得該股票期權支付的每股施權價）×股票數(shù)量。
2.第一類限制性股票
根據(jù)《財政部 國家稅務總局關于股票增值權所得和限制性股票所得征收個人所得稅有關問題的通知》（財稅〔2009〕5號）文件規(guī)定，限制性股票是指上市公司按照股權激勵計劃約定的條件，授予公司員工一定數(shù)量本公司的股票。以及根據(jù)國家稅務總局《關于股權激勵有關個人所得稅問題的通知》（國稅函〔2009〕461號）“關于限制性股票應納稅所得額的確定”按照個人所得稅法及其實施條例等有關規(guī)定，原則上應在限制性股票所有權歸屬于被激勵對象時確認其限制性股票所得的應納稅所得額。即:上市公司實施限制性股票計劃時，應以被激勵對象限制性股票在中國證券登記結算公司(境外為證券登記托管機構)進行股票登記日期的股票市價(指當日收盤價，下同)和本批次解禁股票當日市價（指當日收盤價，下同)的平均價格乘以本批次解禁股票份數(shù)，減去被激勵對象本批次解禁股份數(shù)所對應的為獲取限制性股票實際支付資金數(shù)額，其差額為應納稅所得額。被激勵對象限制性股票應納稅所得額（即為股權激勵收入）計算公式為：應納稅所得額=（股票登記日股票市價+本批次解禁股票當日市價）÷2×本批次解禁股票份數(shù)-被激勵對象實際支付的資金總額×（本批次解禁股票份數(shù)÷被激勵對象獲取的限制性股票總份數(shù)）。
綜上上述計算公式可簡化為：第一類限制性股票應納稅所得額=[（股票登記日股票市價+本批次解禁股票當日市價）÷2-授予價格]×本批次解禁股票份數(shù)。
3.第二類限制性股票
根據(jù)財政部2021年5月19日發(fā)布《股份支付準則應用案例——授予限制性股票》中列明，第二類限制性股票的實質是公司賦予員工在滿足可行權條件后以約定價格（授予價格）購買公司股票的權利，員工可獲取行權日股票價格高于授予價格的上行收益，但不承擔股價下行風險，與第一類限制性股票存在差異，為一項股票期權，屬于以權益結算的股份支付交易。因此，小編認為，第二類限制性股票的納稅計算方式與股票期權一致。即第二類限制性股票應納稅所得額=（歸屬股票的市場價－員工取得該第二類限制性股票支付的每股授予價）×股票數(shù)量。
4.股票增值權
根據(jù)《財政部 國家稅務總局關于股票增值權所得和限制性股票所得征收個人所得稅有關問題的通知》（財稅〔2009〕5號），股票增值權是指上市公司授予公司員工在未來一定時期和約定條件下，獲得規(guī)定數(shù)量的股票價格上升所帶來收益的權利。被授權人在約定條件下行權，上市公司按照行權日與授權日二級市場股票差價乘以授權股票數(shù)量，發(fā)放給被授權人現(xiàn)金。根據(jù)國家稅務總局《關于股權激勵有關個人所得稅問題的通知》（國稅函〔2009〕461號）的規(guī)定，股票增值權被授權人獲取的收益，是由上市公司根據(jù)授權日與行權日股票差價乘以被授權股數(shù)，直接向被授權人支付的現(xiàn)金。上市公司應于向股票增值權被授權人兌現(xiàn)時依法扣繳其個人所得稅。被授權人股票增值權應納稅所得額計算公式為：股票增值權應納稅所得額=（行權日股票價格－授權日股票價格）×行權股票份數(shù)。
（二）應納稅額計算
1.居民個人
根據(jù)《財政部 稅務總局關于上市公司股權激勵有關個人所得稅政策的公告》（財政部 稅務總局2024年第2號），居民個人取得股權激勵，符合相關規(guī)定的，在2027年12月31日前，不并入當年綜合所得，全額單獨適用綜合所得稅稅率表，計算納稅。計算公式為：應納稅額=股權激勵收入×適用稅率-速算扣除數(shù)。
居民個人一個納稅年度內取得兩次以上（含兩次）股權激勵的，應合并納稅。
附表：個人所得稅稅率表1

級數(shù)

全年應納稅所得額

稅率（%）

速算扣除數(shù)

1

不超過36,000元的

3

0

2

超過36,000元至144,000元的部分

10

2520

3

超過144,000元至300,000元的部分

20

16920

4

超過300,000元至420,000元的部分

25

31920

5

超過420,000元至660,000元的部分

30

52920

6

超過660,000元至960,000元的部分

35

85920

7

超過960,000元的部分

45

181920


2.非居民個人
根據(jù)《財政部 稅務總局關于非居民個人和無住所居民個人有關個人所得稅政策的公告》（財政部 稅務總局2019年第35號），非居民個人一個月內取得股權激勵所得單獨計算當月收入額，按6個月分攤計稅（一個公歷年度內的股權激勵所得應合并計算），不減除費用，適用月度稅率表計算應納稅額。計算公式為：當月股權激勵所得應納稅額＝[（本公歷年度內股權激勵所得合計額÷6）×適用稅率－速算扣除數(shù)]×6-本公歷年度內股權激勵所得已納稅額。
非居民個人在一個納稅年度內取得多筆股權激勵所得的，應當合并計算納稅。
按照個人所得稅法規(guī)定，非居民個人取得工資薪金所得，按月計算繳納個人所得稅。其取得數(shù)月獎金或股權激勵，如果也按月征稅，可能存在稅負畸高的問題，從公平合理的角度出發(fā)，應允許數(shù)月獎金和股權激勵在一定期間內分攤計算納稅?？紤]到非居民個人在一個年度內境內累計停留時間不超過183天，即最長約為6個月，因此，按照政策規(guī)定，非居民個人取得股權激勵，允許在6個月內分攤計算稅額。既降低了稅負，也簡便易行。
附表：個人所得稅稅率表2

級數(shù)

全月

應納稅所得額

稅率（%）

速算扣除數(shù)

1

不超過3,000元的

3

0

2

超過3,000元至12,000元的部分

10

210

3

超過12,000元至25,000元的部分

20

1,410

4

超過2,5000元至35,000元的部分

25

2,660

5

超過35,000元至55,000元的部分

30

4,410

6

超過55,000元至80,000元的部分

35

7,160

7

超過80,000元的部分

45

15,160


五、什么時候產(chǎn)生納稅義務？
（一）股票期權：《財政部 國家稅務總局關于個人股票期權所得征收個人所得稅問題的通知》（財稅〔2005〕35號）第二條，激勵對象在股票期權授權日無需納稅，而在激勵計劃進入可行權期、自行權日當日產(chǎn)生納稅義務。
（二）第一類限制性股票：《財政部 國家稅務總局關于股票增值權所得和限制性股票所得征收個人所得稅有關問題的通知》（財稅〔2009〕5號）、《國家稅務總局關于股權激勵有關個人所得稅問題的通知》（國稅函〔2009〕461號），第一類限制性股票個個人所得稅納稅義務發(fā)生時間為每一批次限制性股票解禁的日期。
（三）第二類限制性股票：依據(jù)財政部會計司于2021年5月發(fā)布的《股份支付準則應用案例——授予限制性股票》的分析列明，第二類限制性股票屬于以權益結算的股份支付交易，其實質為一項股票期權。據(jù)此實務中對于其納稅義務發(fā)生時點可參照股票期權執(zhí)行，一般認為第二類限制性股票自歸屬日當日產(chǎn)生納稅義務。
（四）股票增值權：《關于股權激勵有關個人所得稅問題的通知》（國稅函〔2009〕461號）股票增值權個人所得稅納稅義務發(fā)生時間為上市公司向被授權人兌現(xiàn)股票增值權所得的日期。
六、繳納個人所得稅如何進行納稅備案？
（一）實施股票期權、股票增值權計劃的境內上市公司，應按照《財政部 國家稅務總局關于個人股票期權所得征收個人所得稅問題的通知》（財稅〔2005〕35號）第五條第（三）項規(guī)定報送有關資料。
（二）實施限制性股票計劃的境內上市公司，應在中國證券登記結算公司（境外為證券登記托管機構）進行股票登記、并經(jīng)上市公司公示后15日內，將本公司限制性股票計劃或實施方案、協(xié)議書、授權通知書、股票登記日期及當日收盤價、禁售期限和股權激勵人員名單等資料報送主管稅務機關備案。
境外上市公司的境內機構，應向其主管稅務機關報送境外上市公司實施股權激勵計劃的中（外）文資料備案。
（三）扣繳義務人和自行申報納稅的個人在代扣代繳稅款或申報納稅時，應在稅法規(guī)定的納稅申報期限內，將個人接受或轉讓的股權以及認購的股票情況(包括種類、數(shù)量、施權價格、行權價格、市場價格、轉讓價格等) 、股權激勵人員名單、應納稅所得額、應納稅額等資料報送主管稅務機關。
七、股權激勵有何個人所得稅優(yōu)惠政策？
（一）遞延納稅政策
根據(jù)《財政部 稅務總局關于上市公司股權激勵有關個人所得稅政策的公告》（財政部 稅務總局2024年第2號）“境內上市公司授予個人的股票期權、限制性股票和股權獎勵，經(jīng)向主管稅務機關備案，個人可自股票期權行權、限制性股票解禁或取得股權獎勵（以下簡稱行權）之日起，在不超過36個月的期限內繳納個人所得稅。
同時，最新政策明確納稅人在此期間內離職的，應在離職前繳清全部稅款。此條也能避免離職人員變動帶來資金糾紛。
以下為新舊政策在遞延納稅方面的對比：

類別

舊政策

新政策

政策依據(jù)

《財政部 國家稅務總局關于完善股權激勵和技術入股有關所得稅政策的通知》（財稅〔2016〕101號）

《財政部 稅務總局關于上市公司股權激勵有關個人所得稅政策的公告》（財政部 稅務總局2024年第2號）

遞延納稅

內容

上市公司授予個人的股票期權、限制性股票和股權獎勵，經(jīng)向主管稅務機關備案，個人可自股票期權行權、限制性股票解禁或取得股權獎勵之日起，在不超過12個月的期限內繳納個人所得稅。

境內上市公司授予個人的股票期權、限制性股票和股權獎勵，經(jīng)向主管稅務機關備案，個人可自股票期權行權、限制性股票解禁或取得股權獎勵（以下簡稱行權）之日起，在不超過36個月的期限內繳納個人所得稅。納稅人在此期間內離職的，應在離職前繳清全部稅款。

本公告自2024年1月1日起執(zhí)行至2027年12月31日，納稅人在此期間行權的，可按本公告規(guī)定執(zhí)行。納稅人在2023年1月1日后行權且尚未繳納全部稅款的，可按本公告規(guī)定執(zhí)行，分期繳納稅款的期限自行權日起計算

（二）單獨計稅政策
根據(jù)《財政部 稅務總局關于個人所得稅法修改后有關優(yōu)惠政策銜接問題的通知》（財稅〔2018〕164號）《財政部 稅務總局關于延續(xù)實施上市公司股權激勵有關個人所得稅政策的公告》（財政部 稅務總局公告2023年第25號），居民個人取得股票期權、限制性股票等股權激勵且符合相關規(guī)定條件的，股權激勵所得不并入當年綜合所得，全額單獨適用綜合所得稅率表；居民個人一個納稅年度內取得兩次以上（含兩次）股權激勵的，同樣合并計算納稅。計算公式為：應納稅額=股權激勵收入適用稅率速算扣除數(shù)。該政策延期至2027年12月31日。
結語：上市公司股權激勵政策的數(shù)次延續(xù)，對于推動上市公司體系的發(fā)展具有非常積極的意義，一方面有助于提升股權激勵的吸引力和實施效果；另一方面助力建立證券監(jiān)管部門同稅務部門信息共享機制，將更好地落實政策、激發(fā)市場活力。
附：上市公司股權激勵個人所得稅征收的相關政策規(guī)定

政策依據(jù)

主要內容

已廢止條款

《財政部 國家稅務總局關于個人股票期權所得征收個人所得稅問題的通知》（財稅〔2005〕35號)

關于股票期權所得的性質確認、應納稅款的計算及征收管理說明

第四條第（一）項

《國家稅務總局關于個人股票期權所得繳納個人所得稅有關問題的補充通知》（國稅函〔2006〕902號）

對（財稅〔2005〕35號)補充詞條釋義及計算公式說明

第七條、第八條

《財政部 國家稅務總局關于股票增值權所得和限制性股票所得征收個人所得稅有關問題的通知》（財稅〔2009〕5號）

關于股票增值權及限制性股票詞條釋義及征稅說明

無

《國家稅務總局關于股權激勵有關個人所得稅問題的通知》（國稅函〔2009〕461號）

關于股權激勵所得項目和計稅方法，股票增值權、限制性股票應納稅所得額等的確定及納稅義務發(fā)生時間的說明

第七條第（一）項括號內“間接控股于上市公司對二級子公司的持股”

《國家稅務總局關于個人所得稅有關問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第27號）

關于上市公司股權激勵個人所得稅持股比例的計算及離退休人員再任職的界定條件的說明

無

《財政部國家稅務總局關于完善股權激勵和技術入股有關所得稅政策的通知》（財稅〔2016〕101號）

規(guī)定非上市公司、上市公司的股權激勵遞延納稅

第二條第（一）項

《國家稅務總局關于股權激勵和技術入股所得稅征管問題的公告》（國家稅務總局公告2016年第62號）

規(guī)定了個人所得稅的征管問題

第一條第三項“員工在一個納稅年度中…執(zhí)行”

《財政部 稅務總局關于個人所得稅法修改后有關優(yōu)惠政策銜接問題的通知》（財稅〔2018〕164號）

規(guī)定了個人所得稅法修改后上市公司股權激勵政策銜接問題，居民個人取得股票期權、股票增值權、限制性股票、股權獎勵等股權激勵滿足規(guī)定的相關條件的，在2021年12月31日前，不并入當年綜合所得，全額單獨適用綜合所得稅率表，計算納稅

無

《財政部 稅務總局關于非居民個人和無住所居民個人有關個人所得稅政策的公告》（財政部 稅務總局2019年第35號）

對股權激勵所得來源地進行了明確

無

《財政部 稅務總局關于延續(xù)實施全年一次性獎金等個人所得稅優(yōu)惠政策的公告》（財政部 稅務總局公告2021年第42號）

規(guī)定上市公司股權激勵單獨計稅優(yōu)惠政策，執(zhí)行期限延長至2022年12月31日

無

《財政部 稅務總局關于延續(xù)實施有關個人所得稅優(yōu)惠政策的公告》（財政部 稅務總局公告2023年第2號）

規(guī)定上市公司股權激勵單獨計稅優(yōu)惠政策，自2023年1月1日起至2023年12月31日止繼續(xù)執(zhí)行

無

《財政部 稅務總局關于延續(xù)實施上市公司股權激勵有關個人所得稅政策的公告》（財政部 稅務總局公告2023年第25號）

將上市公司股權激勵單獨計稅優(yōu)惠政策繼續(xù)延長至2027年12月31日

無

《財政部 稅務總局關于上市公司股權激勵有關個人所得稅政策的公告》（財政部 稅務總局2024年第2號）

自2024年1月1日起執(zhí)行至2027年12月31日，境內上市公司授予個人的股票期權、限制性股票和股權獎勵，經(jīng)向主管稅務機關備案，個人可自股票期權行權、限制性股票解禁或取得股權獎勵之日起，在不超過36個月的期限內繳納個人所得稅。納稅人在此期間內離職的，應在離職前繳清全部稅款

無



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